Desde que se legisló por primera vez acerca de  revisoría fiscal (ley 58 de 1931) y en los años siguientes, principalmente a través del decreto especial 410 de 1971 (Código de Comercio) y la  ley 43 de 1990 (ley marco de la contaduría pública) se ha considerado indispensable que el revisor fiscal documente –mediante evidencia válida y suficiente- su trabajo; para que, con base en tal evidencia esté en capacidad de dictaminar (dando fe pública) los estados financieros y presentar los diversos informes a los que lo obligan las normas legales.

Desde antes de que se expidiera la Ley 43 de 1990, los revisores fiscales se guiaban por las denominadas Normas de Auditoría Generalmente Aceptadas NAGA y por lo que indicaba el artículo 208 del Código de Comercio en relación con los “procedimientos aconsejados por la técnica de la interventoría de cuentas”. En ninguna norma legal se ha explicado en qué consiste esta “técnica de interventoría de cuentas” y en ninguna universidad se ha incluido dentro del pensum el estudio de ese tema; por lo que casi todos la ha  ignorado y han encontrado más fácil cumplir con las NAGA, las cuales han sido conocidas en América desde mediados del siglo pasado.

Al respecto de la documentación –mediante evidencia válida y suficiente- del trabajo del revisor fiscal y del auditor externo, dice el artículo 7º. de la Ley 43 de 1990, en los literales b y c de su numeral 2 (Normas relacionadas con la ejecución del trabajo):

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“b) Debe hacerse un apropiado estudio y una evaluación del sistema de control interno existente, de manera que se pueda confiar en él como base para la determinación de la extensión y oportunidad de los procedimientos de auditoría”.
“c) Debe obtenerse evidencia válida y suficiente por medio de análisis, inspección, observación, interrogación, confirmación y otros procedimientos de auditoría, con el propósito de allegar bases razonables para el otorgamiento de un dictamen sobre los Estados Financieros sujetos a revisión”.

La documentación según la NIA 230

En desarrollo de la Ley 1314 de 2009, el Decreto Único Reglamentario DUR 2420 del 14 de diciembre de 2015 (que compila y actualiza decretos anteriores relacionados con estándares internacional adoptados para Colombia, entre ellos el Decreto 302 del 20 de febrero de 2015 que impone las Normas de Aseguramiento de Información NAI, que a su vez contienen las Normas Internacionales de Auditoría NIA) dice, en su artículo 1.2.1.3,  que:

“El revisor fiscal aplicará las NIA…en cumplimiento de las responsabilidades contenidas en los artículos 207, numeral 7, y 208 del Código de Comercio, en relación con el dictamen de los estados financieros”.

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La NIA 230, que trata específicamente de la documentación de auditoría, nos dice que la documentación de auditoría (programas y papeles de trabajo, archivos digitales, fotocopias, videos, etc.) que cumpla con los requisitos estipulados en esta y otras NIA, sirve para tener evidencia de que el trabajo se planeó adecuadamente y se ejecutó de acuerdo con las NIA y las estipulaciones indicadas en los requerimientos legales y reglamentarios aplicables y que las conclusiones de la auditoría están soportadas por esta documentación.

Y también indica que uno de los principales objetivos de esta documentación es “tener evidencia válida y suficiente para sustentar el informe de auditoría”

De las definiciones contenidas en esta NIA vale la pena destacar:

Documentación de auditoría: “registro de los procedimientos de auditoría aplicados, de la evidencia pertinente de auditoría obtenida y de las conclusiones alcanzadas por el auditor”.

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Archivo de auditoría: “una o más carpetas u otros medios de almacenamiento de datos, físicos o electrónicos, que contienen los registros que conforman la documentación de auditoría correspondiente a un encargo específico”.

Evidencia suficiente y adecuada según la nia 500

Esa NIA establece que: “El auditor diseñará y aplicará procedimientos de auditoría que sean adecuados, teniendo en cuenta las circunstancias, con el fin de obtener evidencia de auditoría suficiente y adecuada”. Y agrega que: “Al realizar el diseño y la aplicación de los procedimientos de auditoría, el auditor considerará la relevancia y la fiabilidad de la información que se utilizará como evidencia de auditoría”.

En lo que tiene que ver con la adecuada selección de los elementos sobre los que se realizarán pruebas para obtener evidencia de auditoría, dice: “Al realizar el diseño de las pruebas de controles y de las pruebas de detalle, el auditor determinará medios de selección de los elementos sobre los que se realizarán pruebas que sean eficaces para conseguir la finalidad del procedimiento de auditoría”.

En mi opinión, esta NIA 500 es muy superficial y no da guías concretas sobre cómo obtener evidencias y cuáles podrían ser esas evidencias. Ante este gran vacío es necesario que el revisor fiscal y el auditor financiero apelen a su experiencia, sus conocimientos y su ingenio para conseguir evidencia válida y suficiente que les permita soportar con certeza su dictamen sobre los estados financieros y cualquier otro informe que se derive de su labor profesional.

Aplicación de las NIA 230 y 500 a la revisoría fiscal

Para cumplir con todas las funciones y responsabilidades que el Código de Comercio y otras normas legales complementarias le asignan al revisor fiscal, es apenas lógico que este deba hacer una adecuada planeación de su trabajo y que al dictaminar estados financieros, al presentar su informe a la asamblea general de accionistas o a la junta de socios, al informar oportunamente y por escrito sobre irregularidades en las operaciones de la empresa (como lo exige el numeral 2 del artículo 207 del Código) tenga evidencia válida y suficiente para sustentarlos.

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El artículo 9 de la Ley 43 de 1990 establece que “Mediante papeles de trabajo el Contador Público dejará constancia de las labores realizadas para emitir su juicio profesional. Tales papeles, que son propiedad exclusiva del Contador Público, se prepararán conforme a las normas de auditoría generalmente aceptadas”.

En la NIA 230, y parcialmente en otras, se habla de “documentación de auditoría”, en vez de “papeles de trabajo”, incluyendo los diversos medios de soportar el trabajo del auditor (archivos físicos en papel, archivos digitales y otros que sea posible utilizar).

Desde hace más de 40 años, al referirme en mis escritos y conferencias a los soportes que necesita tener el revisor fiscal,  los he denominado “evidencias del examen”   y “evidencias del trabajo”. Con la denominación que más les guste, todos son lo mismo y, por supuesto que el revisor fiscal debe tener sus archivos físicos, digitales y en otros medios, que le permitan sustentar los dictámenes de estados financieros y los diferentes informes que presente.

No me parece malo que el revisor fiscal se adhiera al cumplimiento de estas NIA; pero ampliando la oportunidad de documentar su trabajo y la extensión de sus archivos, de tal manera que pueda demostrar el fundamentado cumplimiento no solo del examen de los estados financieros (y la obligación de dictaminarlos) sino de todas las funciones de vigilancia continua, integral e independiente que le asignan del Decreto especial 410 de 1971 y normas legales complementarias y que todos sus informes estén soportados en la documentación que le permita tener evidencia válida y suficiente para emitir sus juicios profesionales.

Autor:

C. P. Carlos Sastoque M.
carsastoque@yahoo.com